Особливості оподаткування податком на додану вартість операцій із програмною продукцією

Надіслав: Тетяна Руденко , дата: вт, 2018-09-04, 14:01

Асоціація підприємств інформаційних технологій України звернулася до Міністерства фінансів України за проханням надати узагальнюючу податкову консультацію щодо особливостей оподаткування податком на додану вартість операцій із програмною продукцією.  Відповідний лист був направлений на адресу міністерства 3 вересня 2018 року. В ньому йдеться:

Поточний стан регулювання в ПК України

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України об’єктом оподаткування ПДВ є операції із постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 ПК України розташоване на митній території України.

Під постачанням товарів слід розуміти будь-яку передачу права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України). 

Постачанням послуг є будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

У січні 2018 року набули чинності зміни до ПК України, якими розширено перелік операцій, що звільняються від оподаткування ПДВ операціями з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті. Відтак пункт 261 підрозділу 2 розділу XX ПК України передбачає тимчасове, з 1 січня 2013 року до 1 січня 2023 року, звільнення від оподаткування ПДВ операцій з постачання програмної продукції, а також операцій з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті згідно з абзацами другим – сьомим підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

Для цілей вказаного пункту до програмної продукції відносяться:

результат комп’ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп’ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них;

примірники (копії, екземпляри) комп’ютерних програм, їх частин, компонентів у матеріальній та/або електронній формі, у тому числі у формі коду (кодів) та/або посилань для завантаження комп’ютерної програми та/або їх частин, компонентів у формі коду (кодів) для активації комп’ютерної програми чи в іншій формі;
будь-які зміни, оновлення, додатки, доповнення та/або розширення функціоналу комп’ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу;

криптографічні засоби захисту інформації».

Також було викладено в новій редакцій п. 14.1.225. ПК України та виключено з поняття «роялті» платежі за придбання примірників (копій, екземплярів) об’єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра) та платежі за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем. 

Позиція ДФС України

В Узагальнюючій податковій консультації від 07.10.2013 № 536 (яка є чинною щодо оподаткування ПДВ операцій з постачання програмної продукції та створення програмної продукції за межами митної території України та постачання результатів таких робіт на митну територію України у частині, що не суперечить чинним нормам ПК України, далі УПК № 536) зазначено, що: 

«У випадку, якщо постачається примірник комп’ютерної програми з наданням (постачанням) ліцензії, яка є переліком умов щодо обмеженого використання такої комп’ютерної програми за її функціональним призначенням та одночасно є складовою постачання самої комп’ютерної програми, то така операція звільняється від оподаткування податком. При цьому режим звільнення від оподаткування податком застосовується на всіх етапах постачання примірника комп’ютерної програми: від особи, яка її створила, до споживача».

Також в УПК від 07.10.2013 № 536 зазначено, що: 

«Програмний продукт (програмний засіб, програмне забезпечення) не має окремо визначеного коду УКТ ЗЕД та розглядається як результат виконання послуг, який має бути зафіксований на відповідному матеріальному носії (паперовому, диску для лазерних систем зчитування, флеш-карті, зйомному жорсткому диску тощо) виконавця або замовника, або може бути переданий виконавцем замовнику з використанням мережі Інтернет електронною поштою або іншими засобами передачі інформації».
Згідно із пп. 2 п. 16 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. N 1307 Державна фіскальна служба визначає умовні коди товарів, що відсутні в УКТ ЗЕД, та забезпечує їх оприлюднення на власному офіційному веб-порталі для використання платниками податку при складанні податкових накладних відповідно до статті 201 ПК України.

У квітні 2017 ДФС України доповнено Довідник умовних кодів товарів, що відсутні в УКТ ЗЕД, який використовується платниками податку на додану вартість при складанні податкових накладних, новою позицією – «програмна продукція» (умовний код 00502) http://dp.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/291489.html

Отже, Довідник умовних кодів товарів позначає «програмну продукцію» як товар

Позиція ДФС щодо оподаткування операцій із надання послуг з технічної підтримки програмної продукції неодноразово висловлювалася в індивідуальних податкових консультаціях (далі – ІПК). Зокрема, в ІПК від 17.01.2018 № 188, від 12.02.2018 № 579 та № 583, 12.03.2018 №  962  вказано, якщо внаслідок постачання послуг із підтримки (сервісного обслуговування) програмної продукції відбуваються будь-які зміни у такій програмній продукції (у т. ч. оновлення, додатки, удосконалення, модернізація та виправлення помилок, доповнення та/або розширення функціоналу комп'ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу), то для цілей оподаткування ПДВ такі операції розглядаються як операції з постачання окремих компонентів (елементів) програмної продукції, які є об'єктом оподаткування ПДВ, але відповідно до пункту 261 підрозділу 2 розділу XX ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ.

У разі якщо внаслідок постачання послуг, пов’язаних із програмною продукцією, не відбувається жодних змін у програмній продукції (у т. ч. встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недоліків, інформаційно-консультаційна підтримка), то такі операції є об’єктом оподаткування ПДВ та оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 відсотків».

При цьому, в ІПКвід 10.01.2018 р. № 93 «Про порядок оподаткування ПДВ», вказано:

    «режим звільнення від оподаткування ПДВ поширюється не на осіб, а на операції. Не має значення кількість етапів постачання програмної продукції від особи, яка її створила, до останнього покупця (споживача), якщо на цих етапах відбувається перехід права власності на програмну продукцію (згідно з договором про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності). На всіх етапах в ланцюгу постачань програмної продукції операції з такого постачання звільняються від ПДВ.

Якщо технічна підтримка (встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недоліків) програмної продукції (комп'ютерних програм), що здійснюється її виробником, є складовою частиною операції з постачання програмної продукції, то операція з постачання програмної продукції, до складу вартості якої входять послуги з технічної підтримки (встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недоліків) програмної продукції (комп'ютерних програм) звільняється від оподаткування податком на додану вартість».

Неоднозначність трактування норм ПК України

Підсумовуючи викладене, очевидно, що режим звільнення від оподаткування ПДВ, визначений пунктом 261 підрозділу 2 розділу XX ПК України, поширюється на операції із постачання програмної продукції як товару. Однак ДФС може кваліфікуватипевні операції із постачання програмної продукції як постачання послуг, пов’язаних із програмною продукцією, що підлягають оподаткуванню ПДВ за загальною ставкою.

Виходячи з вищенаведених ІПК, зрозумілою є позиція ДФС щодо звільнення від оподаткування ПДВ операцій з надання технічної підтримки, коли виконуються такі взаємопов’язані умови: 1) здійснення технічної підтримки виробником; 2) технічна підтримка є складовою частиною операції з постачання програмної продукції; 3) внаслідок технічної підтримки відбуваються зміни в програмній продукції.

Однак відкритими залишаються такі питання:

1.    Чи трактуються як операції з програмною продукцією та звільняються від оподаткування ПДВ на підставі пункту 261 підрозділу 2 розділу XX ПК України: 

1)    операції з впровадження комплексного програмного забезпечення, які передбачають етапи створення інформаційної системи, при цьому розробляються / модифікуються компоненти програмного забезпечення для досягнення мети впровадження. Йдеться про операції з постачання комплексу неподільних послуг окремі складові якого звільняються від ПДВ, а інші не звільняються. Такі операції можуть трактуватися неоднозначно: з одного боку як неподільна послуга з постачання програмної продукції, що надається поетапно, а з іншого боку, як консультаційні послуги під час впровадження програмної продукції, що не підпадають під пільгу; 

2)    операції із надання технічної підтримки комп’ютерних програм (постачання оновлень, додатків, доповнень та/або розширення функціоналу комп’ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень), якщо вони надаються не виробником, а через партнерську мережу виробника;

3)    операції із постачання (незалежно від виду постачальника — виробник, учасник партнерської мережі виробника, інший суб’єкт) оновлень, додатків, доповнень та/або розширень функціоналу комп’ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу каналами мережі Інтернет з одночасним постачанням ліцензії, яка містить умови використання цих оновлень, додатків, доповнень та/або розширень функціоналу комп’ютерної програми тільки за її функціональним призначенням.

4)    операції із постачання оновлень, додатків, доповнень та/або розширення функціоналу комп’ютерних програм, права на отримання таких оновлень, змін, додатків, доповнень протягом певного періоду часу одночасно з технічною підтримкою, яка є невід’ємною частиною операції з постачання вище означених оновлень та надається виробником, каналами мережі Інтернет з одночасним постачанням ліцензії, яка містить умови використання цих оновлень, додатків, доповнень та/або розширень функціоналу комп’ютерної програми тільки за її функціональним призначенням.

5)    операції з постачання оновлень, додатків, доповнень та/або розширення функціоналу програмної продукції; прав на отримання протягом певного періоду часу таких оновлень, змін, додатків, доповнень; технічної підтримки, яка є невід’ємною частиною постачання вище означених оновлень, та надається виробником, через мережу Інтернет з одночасним постачанням ліцензії, яка є переліком умов використання цих оновлень, додатків, доповнень та/або розширень функціоналу комп’ютерної програми тільки за її функціональним призначенням — у разі, якщо ця комп’ютерна програма була невід’ємною частиною раніше поставленого апаратно-програмного комплексу. Згідно з Узагальнюючою податковою консультацією від 07.10.2013 № 536, на таку операцію з поставки апаратно-програмного комплексу  не поширювалася сфера дії пункту 261 підрозділу 2 розділу XX ПКУ і ПДВ було нараховане на загальних умовах на повну вартість апаратно-програмного комплексу.

6)    операції із постачання абонентських послуг (постачальник періодично надає послуги, що звільняються від оподаткування ПДВ, але оновлення програмної продукції здійснюється на розсуд клієнта), коли клієнт не здійснив оновлення програмної продукції, тобто операція, що підпадає під пільгу з оподаткування ПДВ фактично не відбулася.

7)    операції із постачання комплексу послуг з довгострокової технічної підтримки, оплата за які здійснюється  періодами, при цьому зміни, оновлення, доповнення і т.д., програмної продукції відбуваються не в кожному періоді.

2.    Як слід кваліфікувати – як постачання товару чи як постачання послуги:

1)    операції із постачання примірників комп’ютерної програми на оптичному носії з одночасним постачанням ліцензії, яка містить лише умови використання цієї комп’ютерної програми тільки за її функціональним призначенням?

2)    операції із постачання примірників комп’ютерної програми  каналами мережі Інтернет з одночасним постачанням ліцензії, яка містить лише умови використання цієї комп’ютерної програми тільки за її функціональним призначенням

3)    операції описані у підпунктах 2-5 пункту 1 цього листа?

3.    Чи потрібно включати ПДВ при виставленні рахунку на передоплату комплексу довгострокових послуг з надання технічної підтримки, якщо невідомо наперед чи за підсумками наданих послуг буде застосовуватися пільга з оподаткування ПДВ?

Відсутність однозначної позиції щодо оподаткування вищевказаних операцій, призводить до неоднакового трактування норм законодавства. Замовляючи широкий спектр неподільних послуг з постачання  програмного забезпечення, окремі складові якого звільняються від ПДВ, а інші не звільняються, кінцевий споживач сплачує ПДВ входячи із загальної вартості таких послуг. Адже, постачальники програмного забезпечення, враховуючи ризики донарахування ПДВ та неможливість у багатьох випадках здійснити належне розподілення послуг з постачання програмного забезпечення, не користуються зазначеною пільгою в повному обсязі та реалізують відповідне програмне забезпечення виключно з ПДВ.

При цьому, для кінцевих споживачів, зокрема підприємств державного сектору, зайва сплата ПДВ може трактуватися як розтрата державних коштів та, враховуючи обсяги, може мати наслідком відповідальність, передбачену Кримінальним кодексом України.

Згідно з п. 52.6 ст. 52 ПК України центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, проводить періодичне узагальнення індивідуальних податкових консультацій, а також аналізує обставини, що свідчать про неоднозначність окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, шляхом надання узагальнюючих податкових консультацій, які затверджуються наказом цього органу.
Слід зазначити, що особливості оподаткування ПДВ операцій із постачання програмної продукції було визначено в УПК № 536 ще у 2013 році. З того часу до ПК України були внесені зміни, з огляду на що УПК від 07.10.2013 № 536 потребує перегляду та оновлення.

У зв’язку з викладеним, у компаній ІТ ринку є необхідність з’ясувати офіційну позицію Міністерства фінансів України щодо оподаткування ПДВ операцій з постачання програмної продукції та випадків, коли такі операції звільняються від сплати ПДВ.

Генеральний директор                     Юрій Пероганич